Dropshipping jest bardzo popularnym modelem sprzedaży, w szczególności w handlu internetowym, a jego popularność szybko wzrasta. Przepisy prawa podatkowego nie posługują się tym pojęciem, dlatego niniejszym wpisem chcemy zwrócić uwagę, że dropshipping to wręcz typowy przykład transakcji łańcuchowych w podatku VAT i że obowiązują w odniesieniu do tej instytucji prawnej szczególne uregulowania podatkowe, które niekoniecznie odpowiadają intuicji czy oczekiwaniom przedsiębiorców działających w ramach tego modelu lub nim zainteresowanych, a mających znaczenie szczególnie w obrocie międzynarodowym.
Za Wikipedią zdefiniujmy tu „dropshipping” (https://pl.wikipedia.org/wiki/Dropshipping) jako „model logistyczny wykorzystywany w sprzedaży przez Internet polegający na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę. Rola sklepu internetowego w tym modelu sprowadza się do zbierania zamówień i przesyłania ich do dostawcy, który realizuje wysyłkę towaru do klienta”. Doprecyzujmy jednak, że chodzi nam tu o ten wariant dropshippingu, w którym sklep internetowy sprzedaje towar we własnym imieniu, a więc wcześniej sam kupuje go od dostawcy. Jak czytamy dalej w Wikipedii, „dropshipping jest rozwiązaniem dla mniejszych sklepów, które sprzedają towar w mniejszych ilościach i nie chcą zamrażać środków na masowe zamówienia zapasów od dostawców lub wydłużać czasu realizacji zamówień poprzez ich gromadzenie. Zamiast dużej przesyłki do sklepu, dostawca sam dokonuje wysyłki towaru bezpośrednio do klienta”. Jest to więc model logistyczny, w którym dostawca (nazwijmy go podmiotem „A”) sprzedaje towar na rzecz sklepu internetowego (nazwijmy go podmiotem „B”), a ten odsprzedaje go dalej klientowi końcowemu (nazwijmy go podmiotem „C”), ale towar jest wysyłany bezpośrednio od dostawcy (A) do klienta końcowego (C). Ten opis dropshippingu odpowiada koncepcji tzw. „transakcji łańcuchowych”, jaka funkcjonuje na gruncie przepisów o VAT. Zgodnie z przepisami chodzi tu o przypadek, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 Ustawy VAT).

Zagadnienie opodatkowania transakcji łańcuchowych podatkiem VAT należy do bardziej skomplikowanych. Ustalenie reguł postępowania w takich przypadkach wymaga szczegółowej znajomości przepisów, przepisy te pozostawiają szerokie pole do wątpliwości i interpretacji, a orzecznictwo nie jest jednolite. Nie będziemy tu jednak wnikać zbyt głęboko w szczegóły, a przedstawimy jedynie informacje niezbędne z punktu widzenia identyfikacji ryzyka błędnego rozliczenia transakcji w VAT.
Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, a zatem kompetencje poszczególnych państw do opodatkowania są ściśle rozgraniczone. Przykładowo, polskiemu VAT podlegać będą jedynie takie dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest Polska, a dostawy przypisane do terytorium innego państwa będą podlegać tamtejszemu prawu. Kryterium rozgraniczenia nie jest tu przy tym co do zasady miejsce siedziby podatnika. Nie jest więc tak, że każda sprzedaż towarów przez polskiego podatnika VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.
Miejsce opodatkowania dostawy towarów zależy od szeregu różnych okoliczności. Jedną z nich jest to, czy towar będący przedmiotem dostawy jest transportowany pomiędzy różnymi państwami. I tak, w przypadku towarów transportowanych pomiędzy różnymi państwami członkowskimi UE w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami, co do zasady miejscem dostawy będzie państwo, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu. Zatem przykładowo, gdyby polski przedsiębiorca posiadał magazyn towarów w Niemczech i sprzedawał towary z tego magazynu na rzecz przedsiębiorcy we Francji, dostawa ta podlegałaby co do zasady opodatkowaniu w Niemczech jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a polski dostawca musiałby zarejestrować się na potrzeby rozliczania VAT w Niemczech.
Reguły określania miejsca dostawy towarów transportowanych nie da się jednak zastosować wprost w przypadku transakcji łańcuchowych, do który zalicza się dropshipping, gdzie dostaw jest kilka, ale transport towaru tylko jeden. Ze względów systemowych konieczne jest w tym wypadku przypisanie transportu tylko do jednej dostawy w łańcuchu i potraktowanie pozostałych dostaw jako dostaw towarów nietransportowanych. Właśnie temu przyporządkowaniu poświęcone są przepisy regulujące opodatkowanie transakcji łańcuchowych, które tym samym stosować się będą dropshippingu. Jeżeli towary są transportowane przez:

• pierwszego dostawcę (podmiot A) – transport przyporządkowuje się jego dostawie (zatem to podmiot A realizuje dostawę towaru transportowanego w państwie, z którego towar jest wysyłany);
• ostatniego nabywcę (podmiot C) – transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy (zatem to podmiot B realizuje na rzecz podmiotu C dostawę towaru transportowanego w państwie, z którego towar jest wysyłany);
• pośrednika (podmiot B) – w celu przyporządkowania transportu należy zastosować dalsze kryteria, których nie będziemy tu szczegółowo analizować.

Transakcja, która poprzedza wysyłkę towarów jest opodatkowana jako dostawa lokalna w miejscu rozpoczęcia wysyłki, natomiast transakcja, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów jest opodatkowana jako dostawa lokalna w miejscu zakończenia wysyłki.
Przykładowo, jeżeli towary są transportowane z państwa A do państwa C i transportuje je podmiot A, to podmiot A powinien rozpoznać w państwie A dostawę „ruchomą”, natomiast podmiot B powinien co do zasady zarejestrować się w państwie C, aby rozpoznać tam nabycie towarów i ich dalszą lokalną sprzedaż na rzecz podmiotu C. Należy podkreślić, że omawiane reguły przypisania transportu stosuje się niezależnie od tego, czy finalnym nabywcą jest przedsiębiorca, czy konsument. Oznacza to, że jeżeli w przypadku transakcji realizowanych w modelu dropshippingu towar będzie transportowany przez dostawcę (A), sklep internetowy (B) powinien zarejestrować się w państwie docelowym i tam rozliczyć dla VAT nabycie towaru i jego dalszą odsprzedaż do finalnego nabywcy (C), niezależnie od tego, czy finalnym nabywcą jest przedsiębiorca czy konsument. Powyższy przykład obrazuje tylko jeden z możliwych scenariuszy, jeżeli transport organizować będzie inny podmiot w łańcuchu, skutki podatkowe mogą być całkowicie odmienne.

Kluczowym zagadnieniem staje się zatem ustalenie, co należy rozumieć przez „transportowanie” towaru. W braku uregulowań ustawowych należy w tym celu odwołać się do bogatego, ale niestety niejednolitego orzecznictwa. W interpretacjach Krajowej Informacji Skarbowej długo i silnie reprezentowany był pogląd, zgodnie z którym za „transportującego” towar powinien być uznany ten podmiot, który odpowiada za techniczne i organizacyjne aspekty transportu (np. kontaktuje się z przewoźnikiem ustalając datę odbioru, szczegółowe wymagania etc.). Uznawano przy tym, że nie mają tu decydującego znaczenia zastosowane reguły Incoterms. Obecnie jednak takie podejście należy stosować ostrożnie, na co wskazują tezy sformułowane przez Komisję Europejską w „Notach wyjaśniających w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów” („szybkie rozwiązania na 2020 r.”). Sugerują one raczej, że w pierwszej kolejności należy kierować się kryterium ponoszenia ryzyka przypadkowej utraty towarów w transporcie, a zatem należy w pierwszej kolejności analizować ustalenia stron w kwestii ryzyka w transporcie (np. według reguł Incoterms). Dopiero jeżeli to kryterium nie byłoby możliwe do zastosowania (np. ze względu na podział ryzyka pomiędzy stronami), należałoby przypisać transportowanie temu podmiotowi, który dokonuje uzgodnień w zakresie transportu towarów i zawiera umowę o transport, „chyba że w takich przypadkach podatnik ten jest w stanie wykazać w sposób zadowalający dla organów podatkowych, że w rzeczywistości transport został dokonany lub umowa została zawarta na rzecz innego podatnika w łańcuchu, który w rzeczywistości ponosił ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu”. Jak pokazuje cytowany fragment Not wyjaśniających, kryteria przypisania transportu nie są jednoznaczne i precyzyjne i kwestia ta może w wielu występujących w praktyce sytuacjach budzić poważne wątpliwości. W żadnym wypadku dla przypisania transportu nie ma decydującego znaczenia sam fakt, że jeden z podmiotów ponosi koszty transportu.
Błąd we właściwym zakwalifikowaniu transakcji może mieć poważne konsekwencje. Przyjmijmy, że sklep internetowy sprzedaje towar klientowi z Czech i towar ten jest transportowany z magazynu dostawcy w Polsce bezpośrednio przez dostawcę do ostatecznego klienta. Dostawca zawiera umowę z przewoźnikiem i organizuje szczegóły transportu od strony logistycznej. Biorąc pod uwagę omawiane wątpliwości interpretacyjne istnieją argumenty aby uznać, że to dostawca „transportuje” towar, a zatem to jego dostawa jest „ruchoma”. W takim układzie sklep internetowy powinien zarejestrować się na VAT w Czechach i tam rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i jego lokalną sprzedaż do ostatecznego nabywcy (niezależnie od tego, czy nabywca jest przedsiębiorcą czy konsumentem). Nie byłoby podstaw, aby sklep internetowy rozpoznawał swoją dostawę jako transakcję „ruchomą” (np. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość) ale co więcej, nie byłoby dopuszczalne, aby odliczał on VAT z faktur wystawionych przez dostawcę, jeżeli polski dostawca potraktował swoją sprzedaż jako transakcję krajową i naliczył VAT w wystawionych fakturach.

Podsumowując, dropshipping jako model logistyczny, choć w założeniach zwiększający efektywność, może pociągać za sobą zaskakujące komplikacje i ryzyka podatkowe. Stosowanie tego modelu wymaga starannego przemyślenia konsekwencji podatkowych i odpowiedniego przygotowania, bowiem w niektórych przypadkach może okazać się, że jego niedogodności przeważają nad korzyściami i zaprowadzenie własnego magazynu czy zmiana roli sklepu internetowego z dostawcy na pośrednika będzie lepszym rozwiązaniem.