Z biegiem czasu coraz bardziej oswajamy się z nowym reżimem opodatkowania osób prawnych, jakim jest tzw. „estoński CIT” (a formalnie: ryczałt od dochodów spółek) wprowadzony w 2021 r. Tytułem krótkiego i mocno uproszczonego wprowadzenia zaznaczmy, że jest to model opodatkowania, w którym co do zasady (z licznymi wyjątkami, na których omówienie nie ma tutaj miejsca) opodatkowaniu podlega zysk bilansowy i to dopiero w momencie wypłaty na rzecz wspólników. Stawka podatku wynosi tu 20% (10% w przypadku małego podatnika), a dodatkowo wspólnicy uzyskujący dywidendę mają prawo odliczyć od należnego z tego tytułu PIT część podatku zapłaconego przez spółkę.  

Choć ta forma opodatkowania od swojego debiutu zyskuje na popularności, to jednak wciąż korzysta z niej jedynie niewielki odsetek podatników CIT. Taki stan rzeczy może dziwić biorąc pod uwagę, że nawet w najmniej korzystnym ujęciu efektywna stawka podatku (rozumiana jako stosunek obciążenia podatkami CIT i PIT do dochodu spółki) w tym reżimie wynosi jedynie 25%, a nie 34,39% jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych (odpowiednio 20% w miejsce 26,29% w przypadku małych podatników). Nie pomaga nawet przekaz medialny informujący o „prostym, przejrzystym i przyjaznym modelu opodatkowania biznesu”, skierowanym „dla małych i dużych”, w tym „dla różnych spółek” (vide: https://www.podatki.gov.pl/cit/estonski-cit/). Jest tak oczywiście dlatego, że medialny przekaz nie wytrzymuje konfrontacji z daleką od „prostoty” czy „przejrzystości” rzeczywistością przepisów regulujących ten system. Co więcej, wbrew deklaracjom o szerokim spektrum zastosowania tego modelu opodatkowania, krąg podmiotów, które faktycznie mogą z niego skorzystać zakreślono w sposób specyficznie zawężający. Temu  właśnie zagadnieniu chcemy się tu bliżej przyjrzeć w kontekście struktury właścicielskiej, jaka jest wymagana dla uczestnictwa w reżimie „estońskiego CIT”.  

Jak deklarowali twórcy tego systemu, jest on adresowany „do podatników CIT z sektora małych i średnich przedsiębiorstw o prostej strukturze udziałowej, prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą i zamierzających realizować proinwestycyjną strategię rozwoju. Celem przepisów w zakresie ryczałtu od dochodów jest wspieranie przedsiębiorców o słabszej pozycji konkurencyjnej i wyrównywanie ich szans na rynku”. W rzeczywistości system adresowany jest do naprawdę nielicznych.  

Ryczałt od dochodów spółek opłacać mogą wskazane w ustawie spółki, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i które same nie posiadają udziałów w innych spółkach. Ustawodawca przewidział tu jednak jeszcze jeden warunek. Otóż wspólnicy podatnika nie mogą posiadać „praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej”.  

Trudno wskazać powody, dla których okoliczność korzystania ze świadczeń fundacji przez wspólnika miałby wyłączać możliwość przejścia na opodatkowanie „estońskim CIT” przez spółkę. Argumentów w tej sprawie nie przedstawiają ani autorzy analizowanych przepisów, ani objaśnienia administracji skarbowej. Cały obraz dodatkowo zaciemnia fakt, że dalsze przepisy regulujące ten model opodatkowania dopuszczają sytuację, w której wspólnicy pozostają powiązani z fundacją w sposób pośredni. W takim wypadku świadczenia na rzecz fundacji mogą podlegać opodatkowaniu jako „ukryte zyski”, a wspólników mogą obciążać pewne obowiązki informacyjne. Nie jest to jednak przeszkodą dla skorzystania przez spółkę z dobrodziejstw ryczałtu.  

Wskazuje się, że autorzy analizowanych przepisów mieli na celu przeciwdziałanie optymalizacjom podatkowym (przykładowo sztucznemu generowaniu kosztów w postaci świadczeń, których beneficjentem za pośrednictwem fundacji jest ostatecznie wspólnik). Przyjęte rozwiązanie jest jednak całkowicie nieadekwatne do tak rozumianego celu. Wystarczyłoby przecież opodatkować tego rodzaju świadczenia jako ukryte zyski, podobnie jak ma to już miejsce w przypadku wzmiankowanych wcześniej dopuszczalnych (!) pośrednich powiązań z fundacją.  

Przepis wyłączający możliwość opodatkowania „estońskim CIT” podatnikom, których właściciele są bezpośrednio beneficjentami fundacji jest w oczywisty sposób dyskryminujący. Odcina on od nowego modelu opodatkowania całą grupę podatników, której właściciele mogą znajdować się w sytuacji życiowej zmuszającej do korzystania z pomocy fundacji i podobnych instytucji. Dyskryminowana jest więc cała grupa społeczna wymagająca szczególnej ochrony i to pomimo cytowanych powyżej zapewnień, że nowy reżim podatkowy ma wspierać przedsiębiorców o słabszej pozycji konkurencyjnej. Nie to jednak jest najbardziej niebezpieczne.  

Kuriozalność i przewrotność analizowanego przepisu polega na tym, że formułuje on wobec spółek (podatników) wymagania dotyczące podmiotów trzecich (wspólników), a więc pozostające poza sferą wpływu czy kontroli podatnika. Przepis łamie tym samym jedną z elementarnych zasad zabraniających nakładania zobowiązań do rzeczy niemożliwych, wyrażoną w znanej łacińskiej paremii ad impossibilia nemo obligatur. Wbrew pozorom nie jest to przy tym jedynie kwestia doktrynalna czy teoretyczna. Tak sformułowany podmiotowy warunek przystąpienia do „estońskiego CIT” w praktyce może ograniczać zastosowanie tego systemu wyłącznie do jednoosobowych spółek kapitałowych, ewentualnie do spółek rodzinnych, których wspólnicy żyją w idyllicznej bliskości i harmonijnej zgodzie. W jakimkolwiek innym układzie właścicielskim pozostawanie w reżimie estońskiego CIT jest niemożliwe albo wymaga skrajnie wysokiego poziomu akceptacji ryzyka podatkowego i korporacyjnego. 

Zwróćmy uwagę, że naruszenie analizowanego podmiotowego warunku w trakcie funkcjonowania w ramach „estońskiego CIT” oznacza konieczność uregulowania podatku zgodnie z zasadami „ogólnymi” co najmniej za okres od początku roku. Wiąże się z tym ciężar ponownego zaprowadzenia ewidencji podatkowej oraz zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami. Wyobraźmy sobie, że podatnikiem miałaby być spółka akcyjna o rozdrobnionym akcjonariacie. Taka spółka nie ma praktycznej możliwości ustalenia, czy akcjonariusze (a tym bardziej spadkobiercy osób ujawnionych w rejestrze akcjonariuszy) korzystają ze świadczeń fundacji i czy w związku z tym może ona przejść na opodatkowanie „estońskim CIT”. Dalej, nawet jeżeli spółka weszłaby w nowy reżim opodatkowania pozostając w mniej lub bardziej uzasadnionym przekonaniu, że akcjonariusze nie są beneficjentami fundacji, nie miałaby nigdy gwarancji, że wciąż rozlicza się w tym modelu w sposób uprawniony. Przecież w każdej chwili ktoś z akcjonariuszy (lub spadkobierców osób ujawnionych w rejestrze akcjonariuszy) mógłby zostać beneficjentem fundacji. Jest to okoliczność, na którą spółka nie ma żadnego wpływu i o której nie musi wiedzieć, a która spowodowałaby utratę prawa do opodatkowania „estońskim CIT” automatycznie, ponieważ skutki podatkowe są tu niezależne od wiedzy czy dobrej wiary podatnika. Trudno przy tym konstruować zabezpieczenia prawne przed tego rodzaju niespodziankami. Oczywiście spółka długo mogłaby pozostawać w niewiedzy co do prawidłowej formy rozliczeń, a wiedzę tę mogłaby pozyskać znacznie później, w niekoniecznie miłych okolicznościach. Można wreszcie wyobrazić sobie jeszcze gorszą sytuację, gdzie bezpośrednie powiązanie z fundacją mogłoby stanowić instrument nacisku w rękach, co szczególnie prawdopodobne w przypadku nawet niewielkiej, ale skonfliktowanej grupy właścicielskiej. 

Jak widać, warunek podmiotowy pozornie kierowany do podatnika, a dotyczący w rzeczywistości wspólników podatnika, może w zasadniczy sposób ograniczać krąg podmiotów, do których adresowany jest „estoński CIT”. Mogą to być bowiem jedynie podmioty o rzeczywiście prostej strukturze właścicielskiej, gdzie możliwe jest bieżące i wiarygodne weryfikowanie, czy ustawowy warunek wejścia i pozostawania w systemie pozostaje spełniony przez wszystkich wspólników podatnika.